杨志勇：数字资产征税的国际实践与我国的政策建议

杨志勇，中国社会科学院财经战略研究所副所长、研究员，全国人大财税研究所兼职研究员

摘要：数字经济的发展对税制改革新动向产生了较大影响。 对数字资产征税是数字经济发展的必然产物。 然而，各国处理数字资产税的方法差异很大。 我国应以更加宽容的态度面对数字经济，避免可能对新经济新业态产生负面影响的税收； 密切跟踪国外数字资产税收动向，有选择地借鉴和吸收； 改善税收征管条件，为数字资产提供公平。 为征税打下坚实基础； 妥善处理数字资产税与数字服务税的关系； 加快法定数字货币发展，加强信息跟踪，为数字资产税收征管提供信息支撑； 加强国际税收合作，缩小税收套利空间。

数字经济的发展对税制改革走向产生了深远的影响，税制结构的变化充分体现了技术进步带来的经济社会影响。 对数字资产征税是数字经济发展的必然产物。 各国对数字资产税收的处理方式有很大差异，这说明各国对数字资产的认识存在很大差异，这主要是由于对数字经济发展的认识不同。 只有税收政策和税收制度遵循税收原则，才能实现既定目标。 数字资产税的走向需要结合财政原则、经济原则和社会原则来分析。 对数字资产征税，既要保证财政收入的充实和经济效率，又要促进社会公平目标的实现。

一、数字经济发展影响税改走向

数字经济的发展对税制改革产生了深远的影响，从根本上说是技术进步的结果。 由于税制的制定和实施受技术影响较大，加之国际税收竞争加剧，一国税制改革首先要考虑吸引税源，充分提高税收收入，然后用税收加强社会保障和公益。 服务和促进社会平等问题。 数字资产税的未来很大程度上与数字经济发展对税制改革的影响有关。

（一）技术进步冲击传统税制

技术进步使得传统的税收原则越来越不可靠，进而影响税改方案的选择。 房产税本来是一个国家的重要税种，后来演变为地方税。 即使披上了现代财产评估和征税的外衣，财产税对财产权利的潜在侵犯倾向也决定了财产税的内在缺陷。 在社会发展的不同阶段，财产的分配方式在发生变化，传统财产的价格也在发生变化，一些新的财产形式也应运而生，比如数字资产。 数字资产的增加将使更多的国家选择数字资产税。 相应地，即使传统财产的财产税存在，收入的重要性也必然会降低。

（二）税制改革应适应后工业社会发展需要

技术进步催生了新经济。 人类已经从农业社会进入工业社会，再进入后工业社会。 工业与服务业、全球化、数字经济融合发展。 主要满足工业社会需要的传统税制越来越难以实施。 ，增加税收的挑战越来越大。 税源不仅可以在境内流动，也可以轻松跨境流动。 转让定价是一种公司惯例，但可能会减少税收。 税务机关与企业之间的关系就像一场猫捉老鼠的游戏，调价的技术含量越来越高。 法国直接对谷歌、亚马逊、Facebook等30多家全球互联网公司征收数字税，不仅是无奈之举，也可能代表未来的大趋势。 法国方法的动机是税收共享所要求的财政平等。 据欧盟委员会统计，欧盟跨国数字企业的平均税率为9.5%，而传统行业的平均税率为23.2%。 数字经济提供的税源已经到了任何大国都不可低估的地步。 法国一直在推动欧盟层面的数字税，但遭到丹麦、芬兰、爱尔兰和瑞典等企业税率较低的国家的反对。 可见美国比特币应纳税所得额，新税制的实施面临着来自国际税收竞争的较大阻力。

为适应后工业社会，特别是数字经济发展所需的新税制，维护各国税收利益是首要解决的问题。 只有实现这一目标后，国家才有足够的税收来处理平等问题。 新税制是在工业社会传统税制的边缘成长起来的，传统税制促进公平的作用将继续发挥相当大的作用。 征税不仅技术难度大，还需要不断细分人们的行为。 要彻底转变思路，实现税制结构的根本转变，构建新税制。 有鉴于此，如何构建中国的税制，无疑需要更长远的考虑。 一些传统的税收来源正变得不那么安全。 财富载体的变化可能会降低房地产税的重要性，即使在当地也是如此。 数字经济的蓬勃发展需要相应的税收制度。 现有的税制改革显然是不够的。 作为经济的主流方向，数字经济税制在税收体系中的地位远未确立。

（三）数字资产征税需要考虑的问题

面对来来去去无影无踪的新经济税源，国税如何在不影响效率的情况下介入分配，促进公平，是一个难题。 如果只分配现有的生产成果，只顾眼前利益，不顾长远利益，那很可能是在分蛋糕。 当思路转向把蛋糕做大，让每个人都分享增长的红利，那么每个人都会得到更多的社会效益。 社会公益不会是无源之水、无本之木，它必须来自于人们的创造。 如果没有有效市场，那么各种“社会福利”根本就不存在。 税制改革要兼顾公平与效率，就必须适应新经济发展的需要，在促进新经济繁荣发展中找到新的平衡点。

电商对于是否征税也有过大讨论，但已经不是问题了。 电子商务交易已成为重要的商品流通渠道，税源积累较多后，不再有个别税收优惠。 与数字资产相关的税收问题与此类似。 数字资产交易的增值税制度设计可以有起征点要求。 交易金额小不征税，交易金额达到一定金额全额征税。 所涉及的所得税要考虑发展阶段，如果是鼓励发展的行业，要有一定的优惠。 例如，电子游戏币关系到游戏产业的发展，而游戏产业和相关的电竞产业正处于发展的关键阶段。 这涉及与新消费密切相关的休闲产业和体育产业，应该给予一定的优惠。 行业未来的发展趋势还有很多未知数。 因此，不能指望在短期内设计出完美的税收方案，理想的是为未来留有足够的空间。

加密货币将走向何方？ 国家发行货币带来铸币税收入，私人发行货币将导致铸币税收入消失。 一般情况下，各国政府和央行不会轻易放弃铸币税收入，而货币发行权与货币政策的制定和实施密切相关。 货币发行权的转让往往意味着货币政策权利的转让。 因此，必须重视民间发行货币对货币政策的影响。 这是货币政策实际运作所带来的难题。

货币的未来是什么？ 货币支付本质上是一种信用行为。 只要加密货币（虚拟货币）被市场接受，法定货币的使用势必会受到影响。 这不仅适用于直接作为支付手段的加密货币，也适用于游戏内货币。 在特定范围内使用游戏币，减少了对法币的需求，同时也是法币的替代品。 在数字经济时代到来之前，不同范围、不同层次的购物券和各种可以替代货币流通的类似票据也承担着货币支付的功能，部分替代了法定货币。 加密货币的流行很大程度上是市场推动的结果，是货币与信用关系充分释放的结果美国比特币应纳税所得额，也是市场主体对铸币税收入导致的法币价值不稳定性的一种自然反应。

政府和中央银行追逐加密货币还有其他实际原因，例如处理使用加密货币进行洗钱、走私、贩毒或其他犯罪活动。 毫无疑问，需要打击犯罪。 但如果加密货币支付的适用范围和交易行为在正常合法范围内，那么简单的追捕拦截是否能满足未来社会的需求，还有待商榷。 将加密货币作为数字商品征税会导致此类数字商品交易要么退出市场，要么进入税务机关难以有效监控的另一个市场。 例如，目前一定范围内存在的“暗网”，使得互联网上的数字交易难以追溯。 “暗网”大多依托于现有的互联网而存在。 如果有一天“暗网”独立存在于另一个网络上怎么办？ 这可能意味着互联网上的交易更难追踪。 如果无法有效追踪此类交易，那么即使是对数字资产征税的最佳想法也可能化为泡影。

2. 对数字资产税收的不同理解和征收方式的选择

对数字资产征税可能涉及对数字交易征税（商品和服务税），具体表现为增值税、消费税等； 还可能涉及财产转让所得的征税，具体表现为个人所得税、企业所得税等。涉及征税的主要数字资产包括加密货币、游戏币等，最具代表性的加密货币是比特币。 一些国家对加密货币交易征税，理由是加密货币是数字商品，商品交易应缴纳商品和服务税； 一些国家将加密货币视为一种支付手段，因此不对比特币交易征收商品和服务税； 一些对加密货币的增值征税，将加密货币视为数字资产，游戏币也可以类似对待。

（一）对数字资产税收的不同理解

各国数字资产税的不同表现，说明各国对数字资产的认识差异很大，而这很大程度上源于对数字经济发展的认识不同。 比特币交易在一些国家被认为是非法的，交易本身也是被禁止的。 这削弱了专门讨论比特币征税的实际意义。 其他加密货币也有类似的问题。 但这并不代表相关问题的讨论就真的没有意义。 事实上，这只会让问题的讨论变得更加复杂，即除了要讨论税务问题外，还要讨论是否以及如何继续交易。 随着电子游戏的快速发展和游戏币的广泛存在，交易规模日益扩大，交易中涉及的资产增值问题进入各国税务部门的视野。 2008年，我国国家税务总局对北京市地方税务局作出批复：“个人通过网络购买玩家虚拟货币，加价后出售给他人取得的所得，为个人所得应纳税所得额税，按《财产转让所得》项目计算，缴纳个人所得税。 财产转让所得，以财产转让所得扣除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额。 这样，应纳税所得额就是虚拟货币转让所得扣除虚拟货币原值和合理费用后的应纳税所得额，乘以20%的税率就是应纳税所得额. 该答复通常被解释为对加密货币征税的书面依据。 有人将此解读为加密货币交易在中国合法化，这显然不符合现实。 在交易的法律性质不明确的情况下，只要交易形式上符合应税交易的条件，产生的个人所得均需缴纳个人所得税。 一旦发现交易违法，相关收入将被没收。 这是一个两级问题。 2008年后，我国并没有出台专门针对加密货币的税收法规，进一步说明了相关问题的复杂性。

（2）根据数字经济特点选择合适的数字资产税

数字资产税是一个新事物。 数字经济的发展不仅仅是传统经济与数字经济的嫁接，数字经济本身也可以不依赖于传统经济，在某些领域实现自主发展。 对于一个国家来说，数字资产税的选择不当，可能会影响该国数字经济的发展，影响国家税收的征收，影响具体政策目标的实现。 由于数字经济的快速发展，对数字资产征税或直接照搬传统资产征税，或一味减免，是一种简单的“一刀切”做法，不符合数字资产的内在要求。发展数字经济。 将数字经济发展背景下的数字资产交易视为无形资产交易，直接套用传统税制。 表面上看，税收真空问题不存在，但传统税制下的无形资产交易频率远低于数字资产交易。 仅直接应用将使数字资产交易面临沉重的税负，最终使数字资产交易难以为继。 在此背景下，无论是数字资产税收政策还是制度体系都需要更加全面、系统的设计，以更好地适应数字经济的发展规律，适应税收政策和税制的演进规律。

3. 数字资产税收设计的税收原则

任何税收政策、任何税收制度，只有遵循税收原则，才能达到既定目标。 不管怎样，税收的首要目标是增加财政收入。 数字资产税何去何从，需要结合财政收入目标进行分析。 对现有的经济行为征税肯定会带来财政收入，但征税后，经济行为会发生怎样的变化，可能决定相关税收政策和税收制度中长期的可持续性。 总体而言，数字资产的征税必须遵循财政原则、经济原则和社会原则。

（一）财政原则

对数字资产征税可以直接带来财政收入。 数字资产越多，相关的财政收入前景就越看好。 但与之相关的问题是，如果征税不可行，征税效果不好，那么对数字资产征税可能就没有用了，征税也就没有意义了。 与传统的实物资产相比，数字资产可谓虚无缥缈，数字化的形态决定了传统的基于物流趋势把握交易的方式不再有效。 通过数字平台上的数字资产交易，税源更容易掌握。 国内一些数字交易平台要求交易者对手机进行注册，这意味着相关的数字交易信息可以收集到特定的个人。 这样一来，只要加强对数字交易平台的监管，就可以获得征税所需的基本信息。 但是，对于个人私下进行的数字资产交易，税务部门很难直接收集到足够的信息。 最终能否采集到信息，取决于数字资产所依托的经济主体是否在税务部门的有效监管范围内。 如果这样的经济实体在国内，也可以获得数字资产交易信息。 如果经济主体在境外，数字资产交易信息的获取可能存在较大障碍。 评估数字资产交易信息可以收集到多少比例，将是数字资产征税的前提。 如果只能掌握一小部分数字资产交易，数字资产税收所能带来的财政收入将大大减少。

(2) 经济学原理

对数字资产征税会影响数字经济的效率。 税收必然会增加数字资产交易的成本，从而影响经济效率。 增值税对经济效率的扭曲较小，但征税意味着数字经济中的部分资源从交易双方转移到政府。 这样，相关经济实体就不得不评估数字交易是否值得和有利可图。 理论上，只有对所有数字资产交易征税，才能将经济效率的损失降到最低。 但从实际来看，不同的个体进行交易的方式不同，涉税信息的暴露程度也不同。 因此，需要一种适应数字资产税收征管的独特方法。

考虑到国内企业的行为信息容易被税务部门掌握，企业数字资产相关信息很容易被获取，税收征管也相对方便。 但对于企业而言，相关的会计确认问题需要解决。 数字资产交易必须解决资产计量问题。 从理论上讲，计量方法有先进先出法、后进先出法和个别计价法三种。 传统资产计量有方法可以借鉴，但数字资产的特性决定了计量方法的选择也具有特殊性，必须体现数字资产计量的特殊性。 也可以采用会计处理所遵循的稳健性原则，但数字资产的价值变动特征与实物资产不同，甚至不同的数字资产价值变动趋势也不同。 因此，资产计量方法的选择困难重重。 以上三种方式，因特点不同，都有被采用的可能。 资产计量方法正在开发中，引入新方法是可能的。

对参与数字资产交易的经济实体给予平等的税收待遇，可以促进经济效率。 然而，如何在不同个人、不同企业之间有效运作，使数字经济的效率最大化，需要在政策把握和制度设计上下很大功夫。

对数字资产征税还可能涉及宏观调控问题。 当涉及的税收范围很小时，对宏观调控影响不大。 随着征税范围的扩大，特别是个人所得税的征收，可以直接起到促进宏观经济稳定的作用。 影响的大小取决于个人所得税占税收总收入的比重和个人所得税的累进程度。

(3) 社会原则

对数字资产征税必须遵循社会原则。 数字资产税的出台应有利于社会公平目标的实现。 平等对待各种相关经济实体，是数字资产税收促进平等的需要。 特别是针对不同的个人，一些数字资产交易会被征税，进而需要缴纳个人所得税； 有些不会被征税，所以不需要缴纳相应的个人所得税。 如前所述，个人数字资产交易信息的不完整性决定了在征收数字资产税后，不同的个人可能面临不同的税收征管。 名义税负相同，实际税负相差很大，带来了新的税负。 不公平的问题。 对于个人而言，数字资产交易带来的个人所得税是征收税率较低的资本利得税还是累进综合所得税，也将影响税收公平目标的实现。

4. 数字资产征税的国际惯例

本节根据对数字资产征税的严格程度对相关国家进行分类。 需要说明的是，分类只是为了分析方便。 事实上，一些国家的情况已经发生或正在发生变化。 比如过去一直被视为数字交易天堂的日本和澳大利亚，以及曾经被视为数字交易“天堂中的天堂”的俄罗斯，都已经在筹划征税。

(1) 对数字资产征税更加严格的国家

2014年，美国国税局（IRS）宣布加密货币为无形资产，并承认比特币等数字货币为应税资产。 2015 年，商品期货交易委员会 (CFTC) 将比特币和其他加密货币定义为商品。 2017年美国总统签署税收法案，法币交易和货币交易都是应税事项。 加密货币是资本资产，数字货币交易的利润和损失被视为资本收益。 以加密货币支付员工工资的公司，以及独立承包商和服务提供商，都要对加密货币付款征税。 2017年底，美国加密货币交易所Coinbase被法院勒令向美国国税局披露其14355个客户信息，要求美国公民在纳税期限前申报加密货币所得税，但最终不到0.04%宣布。 2018 年 1 月，美国政府承认加密货币和数字货币为财产而非货币。 2019 年 7 月 12 日，美国国税局发布了一份 181 页的文件，详细说明了如何使用各种调查方法打击加密货币逃税者； 发送给 10,000 多名纳税人的类型信函； 8 月 15 日，美国国税局向加密货币持有者发送了第一轮信件，列出了公民欠税的具体数额。

HMRC 将加密货币视为资产，加密货币交易需缴纳资本利得税。 实际缴纳的资本利得税取决于适用的所得税税率和边际税率。 英国要求所有数字货币交易者公开身份信息并报告交易情况，不再允许匿名交易。 不被视为商业收入的活动通常不征税，但如果满足某些条件则可能征税。 如果一家英国公司使用加密货币作为投资或支付方式，则必须将加密货币视为货币。 这意味着，在年底，余额必须转换为英镑。 加密货币的不稳定性带来了重大问题：如果加密货币余额为正，则必须在英国为余额的潜在收益纳税； 如果账户在 6 个月后处理，并且相关货币已失去大部分价值，则应以英镑缴纳税款，甚至可能比增值额更高。 因此，应尽快将加密货币转换为当地货币，以避免任何货币风险。 对于自然人来说，如果加密货币是金融资产​​而不是货币，那么只要不出售资产，就不需要纳税。 资产为金融资产，无需缴纳增值税。 但这对于那些想要使用加密货币作为支付方式的人来说是一个严重的问题：几乎每笔交易都会导致资本收益或损失。 矿工或活跃交易者的税收待遇不同，他们不是为自己的收入缴纳资本利得税，而是缴纳所得税。

(2) 数字资产税收更优惠的国家

新加坡不对持有比特币或其他数字资产作为长期投资的个人和公司征税，这不是特殊规定。 新加坡没有资本利得税。 但是，以加密货币交易为核心业务的新加坡企业需要缴纳所得税。 新加坡税务局于 2020 年 4 月 17 日发布的《数字代币所得税指南》涉及支付代币、实用代币、安全代币和采用初始代币。 ICO发行的硬币或代币。 在此指导下，矿工、ICO 发行人、企业和个人持有的代币价值波动不应征税或扣除，除非已实现。 2019年11月19日，新加坡税务局发布《数字代币商品及服务税指南》，提议从2020年1月起供应数字支付代币不再征收商品及服务税（GST） . 公司向非居民出售代币，免征GST； 向居民销售，年营业额低于100万新元免税，税务局认为该公司提供国际服务，税率为零。

澳大利亚将加密货币视为财产，对投资利润征税，并每年申报。 所有加密货币交易均视为转账收入； 个人从加密货币投资中获得的利润按与个人所得税相同的税率征税。 如果持有加密货币超过 1 年，税收可以减少 50%。 与使用加密货币作为日常运营一部分的数字货币相关的企业，或接受数字货币作为支付方式的企业，产生了商品及服务税义务。 个人金额低于10,000澳元免于申报，可以理解为仅供个人使用和娱乐。 澳大利亚政府正在改进匹配技术，以确保加密货币交易者对利润征税。 澳大利亚税务局 (ATO) 加强了对其公民持有的加密货币的监管。

(3) 数字资产税收变化的国家

韩国经济财政部此前表示，将对加密货币交易所的收入征收 20% 的税，这可能被归类为其他收入，而不是资本收益。 2020年7月22日，韩国经济财政部公布了加密货币征税的具体情况，即所有超过250万韩元（约合2000美元）的加密货币交易或清算年收入将按20%的税率征税，任何低 该金额的收入将不征税。 一旦修订后的税法提交议会并获得通过，新税法将于 2021 年 10 月 1 日生效。与此同时，韩国加入了追踪加密货币交易的国家行列。 Most cryptocurrency exchanges have adopted KYC procedures to handle digital currency transactions. Traders must link their exchange accounts with bank accounts and trade in Korean won. Except for centralized exchanges or unknown markets, anonymous transactions are almost impossible.

Russia used to be a paradise for digital currency transactions, but it is already planning to impose taxes on digital currency transactions, aiming to crack down on tax evasion using cryptocurrencies.

Overall, taxation of digital assets is the general trend. This article only summarizes the taxation of global digital assets with a focus on cryptocurrencies. Based on national conditions, each country chooses a taxation model for digital assets that suits them. However, since the digital economy is a new thing, the taxation of digital assets is also a new thing, and corresponding adjustments must be made according to changes in the situation.

5. Policy suggestions on the taxation of digital assets in my country

(1) Face the digital economy with a more tolerant attitude and avoid the possible negative impact of taxation on the new economy and new formats

The collection of digital asset tax is not to curb the development of a new economy and new format such as the digital economy, but to comply with the characteristics of tax source transfer and raise fiscal revenue for the country. When the digital economy has begun to take shape and the development is not yet sufficient, the tax burden involved should be reduced as much as possible to help various economic entities to do production and operation on more favorable conditions. Taxes in digital asset transactions may not be levied first, but only corporate income tax and personal income tax. In the short term, it is recommended to focus on loose digital asset taxation policies, and in the medium and long term, adjustments should be made according to changes in the international competition situation.

(2) Closely follow the dynamics of foreign digital asset taxes, and selectively learn from and absorb them

Digital asset tax exchange involves international tax interest competition and international tax competition. Any country that introduces digital asset taxes has its own considerations. We can further analyze the basis of digital asset taxation in various countries, so as to selectively absorb and learn from it. After analysis, it is found that the taxation of digital assets cannot be distinguished between developed and developing countries. The same developed countries have different attitudes towards the taxation of digital asset transactions; the same are developing countries, and there is a big gap in the taxation of digital assets. In the face of these different practices, the differences can be understood as choices at a specific stage when the development of the digital economy is not mature enough and the characteristics of digital assets are not well understood. Once the digital economy develops more fully and the understanding of digital assets is more in-depth, then digital asset tax should be more standardized and have better collection conditions.

(3) Improve tax collection and management conditions and lay a solid foundation for fair taxation of digital assets

Digital asset tax collection and management is very different from traditional tax collection and management, and the traditional tax collection and management model cannot be simply extended to the digital economy. For a country like China that has not completely passed the stage of natural person tax collection and management, taxing digital assets means skipping the tax system of the industrialization era and directly entering the modern tax system of the post-industrial era. This requires focusing on the acquisition of information on digital trading platforms and improving tax collection and management conditions so that tax authorities can more comprehensively grasp tax-related information on digital assets of enterprises and individuals.

(4) Properly handle the relationship between digital asset tax and digital service tax

France took the lead in imposing a digital service tax, triggering strong protests from some developed countries. This raises an important question, where does the traditional tax system go from here? On the surface, this is an issue of international tax competition, but in fact, it is more meaningful to discuss the issue of digital service tax within the broader framework of digital economy development. The collection of digital service tax is more convenient, but it will cause international tax disputes. Digital asset tax and digital service tax have the same effect in raising fiscal revenue. Digital asset tax can be said to solve problems within the framework of the traditional tax system, while digital service tax replaces corporate income tax with another taxation method, which can better guarantee national tax benefits. Even if digital asset tax and digital service tax can coexist in the future, the tax burden of the two needs to be coordinated.

(5) Accelerate the development of legal digital currency, strengthen information tracking, and provide information support for digital asset tax collection and management

The biggest difference between legal digital currency and traditional cash currency is that it is easier to track where the currency is paid. The popularization of legal digital currency will make digital asset transactions outside the digital platform nowhere to hide. In terms of nature, cryptocurrencies and various tokens have the most important characteristics of currencies as long as payment methods such as cryptocurrencies are accepted. Based on the practical considerations of our country's policies, private cryptocurrencies cannot be legalized, and cryptocurrencies can only be regarded as digital commodities or digital assets. Therefore, the development of digital asset tax is based on a full understanding of the development of the digital economy. Therefore, the real-name system management of digital asset transactions should be strengthened, and transaction parties and trading platforms should be required to provide transaction information to the tax department.

(6) Strengthen international tax cooperation and reduce tax arbitrage space

In the context of the digital economy, the transfer of tax sources is more convenient, and the flow of cross-border tax sources is a prominent issue. Digital asset taxes require international tax coordination more than traditional taxes. International tax cooperation can make it easier for relevant parties to share tax-related information, so as to more effectively prevent the risk of international double (multiple) non-taxation. Different countries have different digital asset tax treatment methods, leaving room for tax arbitrage. The development of the digital economy may be affected in countries with a wide coverage and strict digital asset tax collection and management; in countries with a small range of digital asset tax collection or ineffective collection and management, the development of the digital economy may have better opportunities. Faced with this situation, the ideal approach is for governments of various countries to strengthen tax cooperation and reduce the space for tax arbitrage.